Недавнее решение Суда Европейского союза по делу T-233/25 (Mokoryte) является одним из наиболее значимых решений последнего времени, касающихся взаимосвязи между гражданско-правовой цессией дебиторской задолженности и правом на корректировку налоговой базы по НДС. Это решение особенно важно для строительной отрасли и организаций, работающих в многоуровневых моделях подрядных работ, где цессия дебиторской задолженности является распространенной практикой.
Отправной точкой анализа является статья 90(1) Директивы 2006/112/EC, которая предусматривает возможность уменьшения налогооблагаемой суммы в случае, среди прочего, полной или частичной неуплаты. Это положение отражает основополагающий принцип нейтральности НДС, согласно которому налог не должен взиматься с налогоплательщика в той мере, в какой он не получил вознаграждение за свои услуги.
Однако дело Мокорите демонстрирует ограничения этого принципа, особенно в ситуациях, когда структуры гражданского права вмешиваются в налоговые отношения.
Обстоятельства дела были относительно типичными для строительного рынка. Застройщик поручил проект подрядчику, который затем передал часть работы субподрядчику. Из-за неплатежеспособности застройщика подрядчик не получил оплату, что привело к неплатежам субподрядчику. Для частичного погашения своих обязательств подрядчик передал субподрядчику свою дебиторскую задолженность перед застройщиком. Однако в конечном итоге эта дебиторская задолженность оказалась невозвратной, поскольку процедура банкротства застройщика завершилась без удовлетворения требований кредиторов.
Субподрядчик, осознавая, что на него легло экономическое бремя невыплаченного вознаграждения, выставил корректирующие счета и уменьшил налоговую базу по НДС. Однако налоговые органы отказали в праве на корректировку, заявив, что только подрядчик, как непосредственный поставщик услуг для застройщика, имеет право считаться таким налогооблагаемым лицом.
Суд ЕС разделил эту позицию, сформулировав четкий тезис: субподрядчик, получивший дебиторскую задолженность путем переуступки прав, не имеет права корректировать налоговую базу по НДС в случае ее невозмещаемости.
Ключевым элементом обоснования решения суда является разграничение двух отдельных налогооблагаемых сделок. Первая происходит между субподрядчиком и подрядчиком, а вторая — между подрядчиком и застройщиком. Суд подчеркнул, что эти отношения независимы с точки зрения НДС и не могут быть «объединены» посредством норм гражданского права.
Что касается первой сделки, суд установил, что обязательства подрядчика перед субподрядчиком были полностью погашены – частично путем денежной выплаты, а частично путем уступки дебиторской задолженности. Важно отметить, что уступка была классифицирована как форма вознаграждения, имеющая экономическую ценность. Это означает, что не было никаких оснований для неплатежа со стороны субподрядчика, которые могли бы оправдать корректировку НДС.
Однако еще более важной является вторая часть аргументации Суда, касающаяся самой сути права на исправление. Суд четко заявил, что это право тесно связано со статусом налогоплательщика как субъекта, ответственного за уплату НДС по данной сделке. Иными словами, оно доступно только субъекту, который поставил товары или оказал услуги и уплатил налог на этой основе.
Следствием такого подхода является отказ от возможности «передачи» права на корректировку вместе с дебиторской задолженностью. Суд четко подчеркнул, что Директива по НДС не предусматривает механизма передачи статуса налогоплательщика или связанных с ним прав посредством гражданско-правовых сделок, таких как уступка дебиторской задолженности.
Этот аргумент был дополнительно подкреплен ссылкой на принцип нейтральности НДС. Вопреки интуиции налогоплательщиков, этот принцип не оправдывает предоставление права на исправление какой-либо организации, которая понесла экономическое бремя неуплаты. Его функция заключается в обеспечении того, чтобы налог не обременял первоначального налогоплательщика в той мере, в какой он не получил вознаграждение. В рассматриваемом случае этой организацией был подрядчик, а не субподрядчик в качестве правопреемника.
Данное решение имеет далеко идущие практические последствия. Во-первых, оно подтверждает автономию законодательства о НДС от гражданского права. Такие структуры, как переуступка дебиторской задолженности, хотя и эффективны в сфере обязательств, не приводят автоматически к налоговым последствиям в отношении прав и обязанностей, связанных с НДС. Во-вторых, решение ограничивает возможности налоговой оптимизации, «перекладывая» риск безнадежных долгов на организации, которые потенциально могли бы извлечь выгоду из налоговых корректировок.
С практической точки зрения это означает, что при структурировании расчетов в цепочках субподряда необходима особая осторожность. Переуступка дебиторской задолженности не должна рассматриваться как инструмент, позволяющий передать право на списание безнадежных долгов. Субъекты, приобретающие дебиторскую задолженность, должны учитывать, что риск ее невозврата будет экономическим, а не налоговым. Вопрос в том, поддержит ли Верховный административный суд эту позицию и окончательно ли закроет одну из самых спорных глав польско-эстонского корпоративного налога.
Данная статья носит исключительно информационный характер и не является юридической консультацией.
Законодательство действует по состоянию на 4 мая 2026 года.
Автор/редактор серии:
