Ryczałt od dochodów spółek, czyli Estoński CIT, stanowi alternatywny sposób opodatkowania uregulowany w rozdziale 6b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. System ten zakłada odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do momentu jego faktycznej dystrybucji lub dokonania płatności równoważnych dystrybucji, zwanych ukrytymi zyskami.
Od jego wprowadzenia, aspektem budzącym największe wątpliwości podatników jest ukryty zysk, czyli jeden z przedmiotów opodatkowania. Interpretacje podatkowe odpowiadające co stanowi, a co nie stanowi ukrytego zysku zostały wydane w tysiącach. Jednym z kontrowersyjnych zagadnień w praktyce stosowania Estońskiego CIT jest kwestia wynagrodzenia wypłacanego wspólnikom z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, uregulowanych w art. 176 Kodeksu spółek handlowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach podatkowych zajmuje niezmienne stanowisko, że takie świadczenia, mimo ich rynkowego charakteru, podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako ukryty zysk.
Istota powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 KSH)
Powtarzające się świadczenia niepieniężne to instytucja prawna, która umożliwia nałożenie na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością cyklicznych obowiązków o charakterze niepieniężnym na rzecz spółki.
Kluczowe cechy tych świadczeń wynikające z KSH to:
1. Obowiązek w Umowie Spółki: Rodzaj, zakres i częstotliwość świadczeń musi być oznaczony w umowie spółki. Przykładowe czynności mogą polegać np. na wykonywaniu usług księgowych, obsłudze informatycznej czy nawiązywaniu kontaktu z klientami.
2. Wynagrodzenie Niezależne od Zysku: Wynagrodzenie wspólnika za te świadczenia musi być wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.
3. Wymóg Rynkowości: Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Wnioskodawcy w opisanych zdarzeniach przyszłych dbali o ustalenie wynagrodzenia na poziomie cen rynkowych, zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT.
Swoisty renesans powtarzające się świadczenia przeżywały po reformie składki zdrowotnej. Wynagrodzenie za spełnianie takich świadczeń nie wlicza się do podstawy od której naliczana jest składka zdrowotna.
Definicja ukrytego zysku w Estońskim CIT
W systemie Estońskiego CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega, między innymi, dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT).
Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne lub niepieniężne (odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne), które zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Beneficjentem musi być udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nim powiązany. Świadczenie uznane za ukryty zysk może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.
Ustawa o CIT przewiduje jednak katalog wyłączeń z definicji ukrytych zysków w art. 28m ust. 4.
Kluczowym wyłączeniem w kontekście wynagrodzeń wspólników jest wyłączenie wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę, czy umów zlecenia i o dzieło.
Wyłączenie to stosuje się tylko w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków w danym miesiącu nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów (lub przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw).
Stanowisko organów podatkowych wobec art. 176 KSH
We wnioskach o wydanie interpretacji, wnioskodawcy najczęściej wskazują, że ich płatności nie stanowią ukrytych zysków, ponieważ:
1) są ustalone na warunkach rynkowych;
2) są wypłacane niezależnie od osiągniętego zysku;
3) są niezbędne dla działalności spółki.
Mimo że wynagrodzenie jest wypłacane niezależnie od zysku, organy uznają, że instytucja z art. 176 KSH jest związana z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jest to traktowane jako pośrednie narzędzie nieformalnej wypłaty zysku. Decyzja o nałożeniu obowiązku i wypłacie wynagrodzenia wynika z relacji właścicielskiej i wpływa na działanie spółki, co jest niemożliwe w przypadku osoby postronnej. Świadczenie to stanowi wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim.
Skoro zatem są to świadczenia wykonane są w związku z prawem do udziału w zysku i nie stanowią wynagrodzeń z umowy o pracę, czy umowy o dzieło, oznacza to, że stanowią w całości ukryty zysk.
W tym kontekście, argumenty dotyczące rynkowości wynagrodzenia pozostają bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej na gruncie CIT-estońskiego.
Podsumowując, w świetle obecnie prezentowanej przez Dyrektora KIS linii interpretacyjnej, kluczowym czynnikiem decydującym o opodatkowaniu świadczeń z art. 176 KSH jest ich kwalifikacja na gruncie PIT. Jeśli świadczenia te nie są wynagrodzeniem z tytułów objętych wprost wyłączeniem (praca, powołanie, umowy cywilnoprawne), to uznaje się, że spełniają one podstawową definicję ukrytego zysku (jako świadczenie związane z prawem do udziału w zysku) i podlegają opodatkowaniu Estońskim CIT.
Zobacz też:
Dywidenda rzeczowa w spółce z estońskim CIT
Przychody pasywne w estońskim CIT
Fakturowanie spółki przez wspólnika a estoński CIT
Niniejszy artykuł ma charakter informacyjny i nie jest to porada prawna.
Stan prawny na dzień 24 listopada 2025 r.
Autor/Redaktor cyklu:
