Zapadły niedawno wyrok TSUE w sprawie T-233/25 (Mokoryte) stanowi jedno z najistotniejszych najnowszych rozstrzygnięć dotyczących relacji między cywilnoprawną cesją wierzytelności a prawem do korekty podstawy opodatkowania VAT. Rozstrzygnięcie to ma szczególne znaczenie dla branży budowlanej oraz podmiotów funkcjonujących w modelach wielopoziomowego wykonawstwa, gdzie przenoszenie wierzytelności jest powszechną praktyką.
Punktem wyjścia dla analizy jest art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku m.in. całkowitego lub częściowego braku zapłaty. Przepis ten stanowi wyraz fundamentalnej zasady neutralności VAT, zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać podatnika w zakresie, w jakim nie otrzymał on wynagrodzenia za swoje świadczenie.
Sprawa Mokoryte ujawnia jednak granice tej zasady – zwłaszcza w sytuacjach, w których dochodzi do ingerencji konstrukcji prawa cywilnego w relacje podatkowe.
Stan faktyczny sprawy był stosunkowo typowy dla rynku budowlanego. Deweloper zlecił realizację inwestycji wykonawcy, który następnie powierzył część prac podwykonawcy. W wyniku niewypłacalności dewelopera wykonawca nie otrzymał zapłaty, co przełożyło się na brak płatności wobec podwykonawcy. W celu częściowego uregulowania zobowiązań wykonawca dokonał cesji swojej wierzytelności wobec dewelopera na rzecz podwykonawcy. Ostatecznie jednak wierzytelność ta okazała się nieściągalna z uwagi na zakończenie postępowania upadłościowego dewelopera bez zaspokojenia wierzycieli.
Podwykonawca, uznając, że poniósł ekonomiczny ciężar niezapłaconego wynagrodzenia, wystawił faktury korygujące i dokonał obniżenia podstawy opodatkowania VAT. Organy podatkowe odmówiły jednak prawa do korekty, wskazując, że podatnikiem uprawnionym do niej jest wyłącznie wykonawca jako bezpośredni usługodawca wobec dewelopera.
Sąd UE podzielił to stanowisko, formułując jednoznaczną tezę: podwykonawca, który nabył wierzytelność w drodze cesji, nie jest uprawniony do korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku jej nieściągalności.
Kluczowe znaczenie w uzasadnieniu wyroku ma rozróżnienie dwóch odrębnych transakcji podlegających opodatkowaniu. Pierwsza zachodzi pomiędzy podwykonawcą a wykonawcą, druga – pomiędzy wykonawcą a deweloperem. Sąd podkreślił, że relacje te są niezależne z punktu widzenia VAT i nie mogą być „łączone” poprzez konstrukcje prawa cywilnego.
W odniesieniu do pierwszej transakcji Sąd uznał, że zobowiązanie wykonawcy wobec podwykonawcy zostało w całości uregulowane – częściowo w formie zapłaty pieniężnej, a częściowo poprzez cesję wierzytelności. Co istotne, cesja została zakwalifikowana jako forma wynagrodzenia posiadająca wartość ekonomiczną. Oznacza to, że po stronie podwykonawcy nie wystąpiła przesłanka braku zapłaty, która mogłaby uzasadniać korektę VAT.
Jeszcze istotniejsze znaczenie ma jednak druga część rozumowania Sądu, odnosząca się do samej istoty prawa do korekty. Sąd jednoznacznie wskazał, że prawo to jest ściśle związane ze statusem podatnika jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty VAT z tytułu danej transakcji. Innymi słowy, przysługuje ono wyłącznie temu podmiotowi, który dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług i z tego tytułu rozliczył podatek.
Konsekwencją tego podejścia jest odrzucenie możliwości „przeniesienia” prawa do korekty wraz z wierzytelnością. Sąd wyraźnie podkreślił, że dyrektywa VAT nie przewiduje mechanizmu transferu statusu podatnika ani praw z nim związanych w drodze czynności cywilnoprawnych, takich jak cesja wierzytelności.
Argumentacja ta została dodatkowo wzmocniona odwołaniem do zasady neutralności VAT. Wbrew intuicji podatników, zasada ta nie uzasadnia przyznania prawa do korekty każdemu podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar braku zapłaty. Jej funkcją jest zapewnienie, aby podatek nie obciążał pierwotnego podatnika w zakresie, w jakim nie otrzymał on wynagrodzenia. W analizowanej sprawie takim podmiotem był wykonawca, a nie podwykonawca jako cesjonariusz.
Wyrok ma daleko idące konsekwencje praktyczne. Po pierwsze, potwierdza autonomię prawa VAT względem prawa cywilnego. Konstrukcje takie jak cesja wierzytelności, choć skuteczne w sferze obligacyjnej, nie wywołują automatycznie skutków podatkowych w zakresie praw i obowiązków związanych z VAT. Po drugie, wyrok ogranicza możliwości optymalizacji podatkowej poprzez „przenoszenie” ryzyka nieściągalnych wierzytelności na podmioty, które potencjalnie mogłyby skorzystać z korekty podatku.
Z perspektywy praktyki obrotu oznacza to konieczność szczególnej ostrożności przy konstruowaniu rozliczeń w łańcuchach podwykonawczych. Cesja wierzytelności nie powinna być postrzegana jako instrument pozwalający na przeniesienie prawa do ulgi na złe długi. Podmioty nabywające wierzytelności muszą uwzględniać, że ryzyko ich nieściągalności będzie miało charakter ekonomiczny, ale nie podatkowy.ak pytanie, czy Naczelny Sąd Administracyjny podtrzyma tę linię i ostatecznie zamknie jeden z najbardziej spornych rozdziałów polskiego estońskiego CIT.
Niniejszy artykuł ma charakter informacyjny i nie jest to porada prawna.
Stan prawny na dzień 04 maja 2026 r.
Autor/Redaktor cyklu:
